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新个人所得税法下年金涉税问题探讨

作者:陈丹凤

  【摘 要】 新个人所得税法在我国创新性地采用了综合与分类相结合的税制以及按年计税的征管模式。原有大量的具体征管方式、优惠政策等如何顺利地进行新旧税制下环境下的过渡和切换,例如年金个税相关政策如何新旧衔接,值得我们关注和探讨。

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  【关键词】 新个人所得税法 年金
  一、年金个税扣除上限
  在新个人所得税法及其实施条例中,个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金作为依法确定的其他扣除,可以从综合所得的应纳税所得额中扣除。该规定实质是给予纳税人递延纳税的税收优惠,该部分个税在将来实际领取年金时缴纳。
  其中“符合国家规定”首先是《企业年金办法》(人力资源和社会保障部 财政部令第36号)第十五条的规定:企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%,企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%,具体所需费用,由企业和职工一方协商确定。可以看出,办法并未单独限定个人缴费比例上限。
  另外一个相关规定就是《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号),文件规定:个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。也就是对个人缴费部分做了计税基数以及比例上限的特别规定。计税基数为本人上一年度月平均工资,同时不包括超过社平工资3倍的部分;比例上限不得超过4%。
  然而4%的上限规定在新法实施后是否具有法律效力存在争议。有的观点认为新法实施后,法律和国务院并未授权财政部、税务总局设置4%的扣除比例上限。本文认为,《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)对新法实施后包括全年一次性奖金等有关优惠政策衔接问题进行了梳理和明确,其中在第四条对财税〔2013〕103号中关于个人领取企业年金、职业年金的政策条款进行了修订,同时在第八条明确:“除上述衔接事项外,其他个人所得税优惠政策继续按照原文件规定执行”。并且《财政部 税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(财政部 税务总局公告2018年第177号)发布的继续有效的个人所得税优惠政策目录中,也包含了财税〔2013〕103号文件。因此,对于在财税〔2018〕164号中未修订或废止的关于4%上限的规定,应该继续按原文件相关规定执行。

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  另外一个相关规定就是《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号),文件规定:个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。也就是对个人缴费部分做了计税基数以及比例上限的特别规定。计税基数为本人上一年度月平均工资,同时不包括超过社平工资3倍的部分;比例上限不得超过4%。
  然而4%的上限规定在新法实施后是否具有法律效力存在争议。有的观点认为新法实施后,法律和国务院并未授权财政部、税务总局设置4%的扣除比例上限。本文认为,《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)对新法实施后包括全年一次性奖金等有关优惠政策衔接问题进行了梳理和明确,其中在第四条对财税〔2013〕103号中关于个人领取企业年金、职业年金的政策条款进行了修订,同时在第八条明确:“除上述衔接事项外,其他个人所得税优惠政策继续按照原文件规定执行”。并且《财政部 税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(财政部 税务总局公告2018年第177号)发布的继续有效的个人所得税优惠政策目录中,也包含了财税〔2013〕103号文件。因此,对于在财税〔2018〕164号中未修订或废止的关于4%上限的规定,应该继续按原文件相关规定执行。
  二、年金限额计算方式(按月或累计)
  在明确财税〔2013〕103号中对于年金个税税前扣除限额规定仍然有效后,我们可以进一步讨论限额计算方式的合理性。文件规定个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除;个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。也就是说在逻辑上仍然是按月计算扣除限额,“当期应纳税所得额”的概念也是按月的概念。在实务中,个税扣缴客户端在设计上也是以月社平工资3倍的4%作为每月年金税前扣除金额的上限,超过限额申报数据将无法保存,当月超过限额的部分不得扣除,也不得在当年其他实际缴费低于限额的月份弥补扣除。

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  这种限额按月计算方式与综合所得按年计税存在一定的矛盾。个人所得税法第六条规定,居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。也就是说在综合所得方面实行按年计税,按月预扣预缴。收入额、减除费用以及各项扣除都是以纳税年度作为计算口径。因此,本文认为,年金个人缴费部分也应与减除费用一样采用累计计算,以年平均工资的4%作为扣除上限,当月超过限额的部分应当允许在当年其他实际缴费低于限额的月份弥补,以丰补歉。由于《企业年金办法》中有中止缴费、恢复缴费以及补缴的相关政策规定,允许累计扣除对这些特殊情况下充分利用扣除额度具有重要意义。
  三、企业缴费部分税前扣除
  财税〔2013〕103号文件规定:企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准,为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。同时文件并没有像对个人缴费部分那样,专门设定一个缴费工资计税基数的4%的上限。因此“国家有关政策规定的办法和标准”即为《企业年金办法》中规定的企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%,企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。本文认为不能将缴费工资计税基数和《企业年金办法》中的职工工资总额完全对等。缴费工资计税基数是财税〔2013〕103号为个人缴费扣除限额专门做的特别规定,基数不包含超过社平工资3倍的部分,而职工工资总额中并无此规定。
  【参考文献】
  [1] 《企業年金办法》(人力资源和社会保障部 财政部令第36号).
  [2] 《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号).
  [3] 《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号).
  [4] 《财政部 税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(财政部 税务总局公告2018年第177号).
  作者简介:陈丹凤(1987年6月),女,汉族,籍贯:福建,学历:硕士,研究方向:企业财务,单位:福建中烟工业有限责任公司。

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